第五节 商誉减值测试及处理

　　一、商誉减值测试的基本要求

　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。

　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

　　二、商誉减值测试的方法与会计处理

　　企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

　　商誉减值的会计处理如下：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：商誉减值准备

　　【例题13】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为520万元，能够按照合理和一致的方式分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B和C分公司和总部资产的使用寿命为15年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、120万元和160万元(其中合并商誉为10万元)。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为210万元，B分公司资产的可收回金额为270万元，C分公司资产的可收回金额为351万元。假定将总部资产分摊到各资产组时，根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。

　　要求：判断总部资产和各资产组是否应计提减值准备，若计提减值准备，计算减值准备的金额。

　　【答案】

　　(1)将总部资产分配至各资产组

　　资产组A应分摊的金额=[100×10/(100×10+120×15+160×15)] ×520=100(万元)

　　资产组B应分摊的金额=[120×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=180(万元)

　　资产组C应分摊的金额=[160×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=240(万元)

　　分配后各资产组的账面价值为：

　　资产组A的账面价值=100+100=200(万元)

　　资产组B的账面价值=120+180=300(万元)

　　资产组C的账面价值=160+240=400(万元) 

　　(2)进行减值测试

　　资产组A的账面价值=200万元，可收回金额=210万元，没有发生减值

　　资产组B的账面价值=300万元，可收回金额=270万元，发生减值30万元

　　资产组C的账面价值=400万元，可收回金额=351万元，发生减值49万元

　　将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配

　　资产组B减值额分配给总部资产的数额=30÷300×180=18(万元)，分配给资产组B本身的数额=30÷300×120=12(万元)

　　资产组C中的减值额先冲减商誉10万元，余下39万元的分配给总部和资产组C(不含商誉部分)。分配给总部的资产减值数额=39÷(150+240)×240=24(万元)，分配给资产组C(不含商誉部分)的数额=39÷(150+240)×150=15(万元)。

　　总部资产减值=18+24=42万元;资产组A没有减值;资产组B减值12万元;资产组C中的商誉减值10万元，其他资产减值15万元。

　　存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

　　根据《企业会计准则第20 号――企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分)进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。

　　上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

　　(P170)【例8-13】甲企业在20×7年1月1日以l600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400(1600-1500×80%)万元、乙企业可辨认净资产l500万元和少数股东权益300(1500×20%)万元。

　　假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为l000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值l00[(1600/80%-l500)×20%]万元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表8-7所示。

表8-7 商誉减值测试过程表 单位：万元

　　以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350(850-500)万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8-8所示。

表8-8 商誉减值分摊表 单位：万元

　　本章小结：

　　1.重点掌握资产组的确定、资产组的减值测试;

　　2.重点掌握含总部资产的减值测试和处理;

　　3.重点掌握含商誉资产组的减值测试和处理。