第三节 借款费用的计量

　　一、借款利息资本化金额的确定

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应当按照下列方法确定：

　　(一)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　注意：专门借款与资产支出不挂钩。

　　(P373)【例17-17】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

　　公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同)

　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

　　办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

　　公司为建造该办公楼的支出金额如表17―1所示：

　　表17―1 　单位：万元

　　由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

　　(1)确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。

　　(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

　　20×7年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260(万元)

　　20×8年1月1日～6月30日

　　专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200(万元)

　　(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

　　20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75(万元)

　　20×8年1月1日～6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15(万元)

　　(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

　　公司20×7年的利息资本化金额=260-75=185(万元)

　　公司20×8年的利息资本化金额=200-15=185(万元)

　　有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程 1850000

　　 应收利息(或银行存款) 750000

　　 贷：应付利息 2600000

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程 1850000

　　 应收利息(或银行存款) 150000

　　 贷：应付利息 2000000

　　【例题6? 单选题】A公司为建造厂房于2009年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利为率3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2009年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2009年度应予资本化的利息金额为( )万元。(单选)

　　A.20　　B.45　　C.60　　D.15

　　【答案】D

　　【解析】由于工程于2009年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。2009年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15(万元)。

　　【例题7?单选题】20×6年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。乙公司于20×6年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。

　　乙公司于开工当日、20×6年12月31日、20×7年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、1500万元。因可预见的气候原因，工程于20×7年1月15日至3月15日暂停施工。厂房于20×7年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。

　　乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于20×8年7月1日偿还该项借款。

　　要求：

　　根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至(4)题。(2008年考题、单选)

　　(1)乙公司专门借款费用开始资本化的时点是( )。

　　A.20×6年7月1日 B.20×7年5月1日

　　C.20×6年12月31日 D.20×6年10月1日

　　【答案】D

　　【解析】借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。至20×6年10月1日,三个条件均已满足。

　　(2)下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计 处理中，正确的是( )。

　　A.冲减工程成本 B.递延确认收益

　　C.直接计入当期损益 D.直接计入资本公积

　　【答案】A

　　【解析】为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定专门借款利息资本化金额。

　　(3)乙公司于20×7年度应予资本化的专门借款费用是( )。

　　A.121.93万元 B.163.6万元 C.205.2万元 D.250万元

　　【答案】B

　　【解析】乙公司于20×7年度应予资本化的专门借款费用=5000×5%-(2800×4×0.4%+1300×8×0.4%)=163.6(万元)。

　　(4)乙公司累计计入损益的专门借款费用是( )。

　　A.187.5万元 B.157.17万元 C.115.5万元 D.53万元

　　【答案】C

　　【解析】乙公司累计计入损益的专门借款费用=(5000×5%×3/12-5000×3×0.4%)+(5000×5%×6/12-500×6×0.4%)=115.5(万元)。

　　【例题8】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。20×7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为( )。(2007年考题、单选)

　　A.4 692.97万元 B.4 906.21万元 C.5 452.97万元 D.5 600万元

　　【答案】A

　　【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益应当资本化。该在建工程的账面余额=4600+(10662.10×8%-760)=4692.97(万元)。

　　(二)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：

　　一般借款利息费用资本化金额

　　=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　资产支出加权平均数

　　=Σ(每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数)

　　所占用一般借款的资本化率

　　=所占用一般借款加权平均利率

　　=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)

　　(三)在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　(P375)【例17-18】沿用【例17―17】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

　　ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

　　(1)向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

　　(2)发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

　　假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

　　假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17―17】。

　　鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：

　　(1)计算所占用一般借款资本化率：

　　一般借款资本化率(年)=(2000×6%-10000×8%)÷(2000+10000)=7.67%

　　(2)计算累计资产支出加权平均数：

　　20×7年累计资产支出加权平均数=(1500×360+2500×180)÷360=2750(万元)

　　20×8年累计资产支出加权平均数=(4000+1500)×180÷360=2750(万元)

　　(3)计算每期利息资本化金额：

　　20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93(万元)

　　20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920(万元)

　　20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93(万元)

　　20×8年1月1日～6月30日

　　实际发生的一般借款利息费用=(2000×6%+10000×8%)×180÷360=460(万元)

　　(4)根据上述计算结果，账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程 2109300

　　 财务费用 7090700

　　 贷：应付利息 9200000

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程 2109300

　　 财务费用 2490700

　　 贷：应付利息 4600000

　　(P376)【例17-19】沿用【例17―17】、【例17―18】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例17―18】。其他相关资料均同【例17―17】和【例17―18】。

　　在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：

　　(1)计算专门借款利息资本化金额：

　　20×7年专门借款利息资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=105(万元)

　　20×8年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60(万元)

　　(2)计算一般借款资本化金额：

　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000(万元)

　　由于一般借款利息资本化率与【例17―18】相同，即为7.67%。所以：

　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.70(万元)

　　20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=(2000+1500)×180/360=1750(万元)

　　则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23(万元)

　　(3)根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：

　　20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70(万元)

　　20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23(万元)

　　(4)有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程 1817000

　　 财务费用 8433000

　　 应收利息(或银行存款) 150000

　　 贷：应付利息 　10400000

　　注：20×7年实际借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040(万元)

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程 1942300

　　 财务费用 3257700

　　 贷：应付利息 5200000

　　注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520(万元)