第三节 注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

　　注册会计师可能威胁职业道德基本原则遵循的各种情形和关系，包括

　　(1)专业服务委托

　　(2)利益冲突

　　(3)客户寻求第二次意见

　　(4)收费及其他类型的报酬

　　(5)专业服务营销

　　(6)礼品和招待

　　(7)保护客户资产

　　(8)针对所有服务的客观性要求。

　　注册会计师执行审计、审阅与其他鉴证业务时的独立性要求，在第六章进行讨论。

　　一、对职业道德基本原则产生威胁的具体情形

　　1.自身利益威胁

　　(1)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益;(无论金额大小)

　　(2)会计师事务所过分依赖向某一客户的收费;(安然)

　　(3)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系;

　　(4)会计师事务所担心可能失去某一重要客户;

　　(5)审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商;(跳槽到客户)

　　(6)会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排;

　　(7)在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误。new

　　2.自我评价威胁

　　(1)会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告;

　　(2)会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象;

　　(3)鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员;(兼职、跳槽到事务所)

　　(4)鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务;(时间、职务)

　　(5)会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。

　　3.过度推介威胁

　　(1)会计师事务所推介审计客户的股份;

　　(2)在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

　　4.密切关系威胁

　　(1)项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系;

　　(2)项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响;

　　(3)客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人;(过去的领导同事)

　　(4)注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微小;

　　(5)会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。

　　5.产生外在压力威胁

　　(1)会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁;

　　(2)如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中非鉴证服务合同提供给该会计师事务所;

　　(3)会计师事务所受到客户的起诉威胁;

　　(4)会计师事务所受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的压力;

　　(5)由于客户的员工对所涉事项更具有专长，会计师事务所面临同意客户员工判断的压力;

　　(6)注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升。

　　二、对违反职业道德基本原则的防范措施防

　　范措施包括：(1)行业、法律法规或监管机构规定的防范措施(第二节)

　　(2)工作环境中的防范措施

　　最终，理性且掌握充分信息的第三方认定通过采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

　　(一)会计师事务所层面的防范措施

　　会计师事务所层面的防范措施主要包括：(总体，了解)

　　1.会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性;

　　2.会计师事务所领导层倡导鉴证业务项目组成员维护公众利益;

　　3.实施和监控项目质量控制的政策和程序;

　　4.制定有关政策，以识别对遵循职业道德基本原则的威胁、评价这些威胁的重要程度、采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。如果无法采取适当的防范措施，应当终止业务约定或拒绝接受业务委托;

　　5.制定要求遵循职业道德基本原则的内部政策和程序;

　　6.制定有关政策和程序，以识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系;

　　7.制定有关政策和程序，以监控和管理对来源于某一客户的收入的依赖程度;

　　8.当向鉴证客户提供非鉴证服务时，分派不同的合伙人和项目组，并向不同的上级报告工作;

　　9.制定有关政策和程序，以防止项目组以外的人员对业务结果产生不当影响;

　　10.及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训和教育;

　　11.指定高级管理人员负责监督会计师事务所质量控制系统是否适当运行;

　　12.向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实体的名单，要求与之保持

　　独立性;

　　13.建立惩戒机制，以促进对政策和程序的遵循;

　　14.公开相关政策和程序，以鼓励和授权员工向会计师事务所的高层反映遵循职业道德基本原则方面的问题。

　　(二)具体业务层面的防范措施 (重要)

　　具体业务层面的防范措施主要包括：

　　1.由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执行的非鉴证工作，或在必要时提供建议;

　　2.由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工作，或在必要时提供建议;

　　3.向客户的独立董事、行业监管机构或其他注册会计师等独立第三方咨询;

　　4.与客户治理层讨论职业道德问题;

　　5.向客户治理层披露服务性质和收费金额;

　　6.请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务;

　　7.轮换鉴证业务项目组高级员工。

　　(三)客户内部系统和程序中的防范措施主要包括：

　　1.客户要求由其管理层以外的人员批准聘请某一会计师事务所执行业务;

　　2.客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员工;

　　3.客户执行了能够保证对非鉴证业务委托做出客观选择的内部程序;

　　4.客户拥有为会计师事务所的服务提供适当监督和沟通的治理结构。

　　防范措施应用于业务时需要注意的问题

　　三、专业服务委托

　　1.客户的接受(人)2.业务的承接(事)3.专业服务委托的变更

　　(一)客户的接受

　　在接受某一新客户前，注册会计师应当确定接受该客户关系是否对职业道德基本原则的遵循产生威胁。

　　产生威胁的客户问题包括客户涉足非法活动(如洗钱)、缺乏诚信以及财务报告实务存在问题。

　　防范措施：

　　(1)对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动部门进行了解;

　　(2)获取客户对该进公司治理或内部控制的承诺。

　　当不能将威胁降至可接受水平时，注册会计师应当拒绝接受客户关系。另外，注册会计师应当定期复核接受客户业务连续委托的决策过程。

　　(二)业务的承接

　　注册会计师只应承接能够胜任的专业服务。承接前判断。

　　防范措施可能包括：

　　(1)适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围;

　　(2)了解相关行业和业务对象;

　　(3)熟悉相关监管或报告的要求;

　　(4)分派足够的具有专业胜任能力的员工;

　　(5)必要时利用专家的工作;确定对专家的依赖是否可靠，可通过以往与专家的交往及向他人咨询获得专家的信息。

　　(6)就执行业务的时间要求与客户达成一致;

　　(7)遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。

　　(三)专业服务委托的变更

　　如果应邀或考虑以投标的方式接替其他注册会计师提供专业服务，注册会计师应当确定是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由。

　　如果注册会计师不了解所有相关事实就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。

　　范措施主要包括：

　　(1)当进行业务投标时，应当在投标书中明确表明承接业务前与现任注册会计师沟通的要求，以了解是否存在任何不应接受委托的专业或其他理由;

　　(2)要求现任注册会计师提供各种可能影响业务承接决策的相关事实或情况;

　　(3)从其他来源获取必要的信息。

　　如果采取的防范措施不能消除威胁或将其降至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接业务，除非从其他途径获取的相关事实令人满意。

　　四、利益冲突

　　注册会计师应当采取合理的措施识别可能造成利益冲突的情形。

　　注册会计师应当根据可能产生冲突的具体情形：

　　1、如果会计师事务所的商业利益或活动可能与客户存在利益冲突;

　　2、如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务;

　　3、如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供服务。

　　注册会计师还应当确定是否采取下列防范措施：(记忆)

　　0、注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务(必须做)

　　如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务的要求，注册会计师应当停止为产生利益冲突的其中一方提供服务。

　　1、委派不同的项目组; (1-6为选做)

　　2、实施防止未经授权接触信息的程序(例如，严格隔离各项目组、做好数据归档的安全保密工作);

　　3、向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引：

　　4、要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议;

　　5、由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。

　　6、如果利益冲突对职业道德基本原则的遵循产生威胁，且采取防范措施不能消除该威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝承接或解除一个或多个存在冲突的业务合约。

　　五、客户寻求第二次意见

　　如果某公司或实体不是注册会计师的现行客户(其他所得客户)，而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见，可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。

　　威胁产生的原因：

　　如果第二次意见不是基于现任注册会计师可获得的相同事实，或是基于不充分的证据，可能对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。

　　防范措施主要包括：

　　1.征得客户同意，与现任注册会计师进行沟通;

　　2.在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性;

　　3.向现任注册会计师提供第二次意见的复印件。

　　如果要求提供第二次意见的公司或实体不允许与现任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况的基础上确定是否提供第二次意见。

　　六、收费及其他类型的报酬

　　在专业服务的谈判中，注册会计师可以其认为适当的收费报价。

　　1、如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于报价水平和所提供服务等因素。

　　防范措施主要包括：

　　(1)让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础及在此报价内所能提供的服务;

　　(2)安排恰当的时间和合格的员工执行任务。

　　2、或有收费可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。

　　取决于下列因素：

　　(1)业务的性质;

　　(2)可能的收费金额区间;

　　(3)确定收费的基础;

　　(4)是否由独立第三方复核业务处理的结果。

　　防范措施主要包括：

　　(1)与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础;

　　(2)向预期使用者披露注册会计师所执行的工作及确定报酬的基础;

　　(3)实施质量控制政策和程序;

　　(4)由客观的第三方复核注册会计师所执行的工作。

　　3、如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁(多选)。

　　这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣金。

　　注册会计师不应向客户或其他第三方支付介绍费。

　　七、专业服务营销

　　不应出现下列行为：

　　1.对提供的服务、拥有的资质或具备的经验夸大宣传;

　　2.通过无根据的比较贬低其他注册会计师。