第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

　　一、进一步审计程序的含义和要求

　　(一)进一步审计程序的含义(教材P335)

　　1.含义

　　进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。

　　2.包括审计程序的性质、时间和范围

　　注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。

　　注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。

　　注册会计师实施的审计程序应具有目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源，有利于提高审计效率和效果。

　　3. 进一步审计程序的性质最重要

　　尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。

　　例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常越大;但是只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

　　(二)设计和实施进一步审计程序应考虑因素(教材P336)

　　1.风险的重要性;

　　2.重大错报发生的可能性;

　　3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征;

　　4.被审计单位采用的特定控制的性质;

　　5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。

　　，候 (三)需要掌握的基本观点(教材P336-337)

　　1.通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。

　　2.但在某些情况下(如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险)，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险;

　　3.而在另一些情况下(如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则)，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。

　　4.小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。

　　5.无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

　　二、进一步审计程序的性质

　　(一)进一步审计程序的性质(教材P337)

　　1.含义

　　进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。

　　2.目的

　　进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报;

　　3.类型

　　进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

　　(二)进一步审计程序的性质的选择(教材P337)

　　1.首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果

　　在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果。因此，注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。

　　2.第二要考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因

　　注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。

　　3.如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。

　　(1)例如，注册会计师在实施实质性分析程序时，使用了被审计单位生成的非财务信息或预算数据。

　　(2)再如，注册会计师在对被审计单位的存货期末余额实施实质性程序时，拟利用被审计单位信息系统生成的各个存货存放地点及其余额清单。注册会计师应当获取关于这些信息的准确性和完整性的审计证据。

　　三、进一步审计程序的时间(教材P338-339)

　　(一)注册会计师在期中实施控制测试或实质性程序

　　一项基本的考虑因素应当是注册会计师评估的重大错报风险，当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。

　　(二)在期中实施进一步审计程序也存在很大的局限

　　首先，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据(例如，某些期中以前发生的交易或事项在期中审计结束时尚未完结);

　　其次，即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项(包括期中以前发生的交易、事项的延续，以及期中以后发生的新的交易、事项)，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响;

　　最后，被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录做出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化。

　　(三)注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素包括：

　　1.控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。

　　2.何时能得到相关信息。例如，某些控制活动可能仅在期中(或期中以前)发生，而之后可能难以再被观察到。再如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。

　　3.错报风险的性质。例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此时注册会计师需要考虑在期末(即资产负债表日)这个特定时点获取被审计单位截至期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入的做法。

　　4.审计证据适用的期间或时点。注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。例如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序。

　　四、进一步审计程序的范围(教材P339)

　　(一)进一步审计程序的范围的含义

　　进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

　　(二)确定进一步审计程序的范围时考虑的因素

　　在确定进一步审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　1.确定的重要性水平

　　确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。

　　2.评估的重大错报风险

　　评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。

　　3.计划获取的保证程度

　　计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。

　　需要说明的是，随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

　　在考虑确定进一步审计程序的范围时，使用计算机辅助审计技术具有积极的作用。注册会计师可以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，包括从主要电子文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分类，或对总体而非样本进行测试。

　　鉴于进一步审计程序的范围往往是通过一定的抽样方法加以确定的，因此，注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否能够有效实现审计目的。注册会计师使用恰当的抽样方法通常可以得出有效结论。但如果存在下列情形，注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险：(1)从总体中选择的样本量过小;(2)选择的抽样方法对实现特定目标不适当;(3)未对发现的例外事项进行恰当的追查。

　　此外，注册会计师在综合运用不同审计程序时，除了面临各类审计程序的性质选择问题外，还面临如何权衡各类程序的范围问题。因此，注册会计师在综合运用不同审计程序时，不仅应当考虑审计程序的性质，还应当考虑测试的范围是否恰当。