高级会计师经典复习资料回顾15

三、长期股权投资的后续计量
　　（一）长期股权投资核算的成本法
　　1.成本法及其适用范围
　　成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
　　（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的长期股权投资）。
　　（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　
　　2.成本法的会计处理
　　采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为投资收益。
　　（二）长期股权投资核算的权益法
　　1.权益法的概念及其适用范围
　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（对合营企业和联营企业的投资），应当采用权益法核算。
　　2.权益法核算
　　企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
　　（1）初始投资成本的调整
　　投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后，应比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于两者之间的差额分别情况处理：
　　①初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求对长期股权投资的成本进行调整；
　　②初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期损益。
　　【例题3】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）
　　实收资本　　　　3 000
　　资本公积　　　　2 400
　　盈余公积　　　　　600
　　未分配利润　　　1 500
　　所有者权益总额　7 500
　　假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资　30 000 000
　　　　贷：银行存款　　　30 000 000
　　长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元（7 500×30%），不对其账面价值进行调整。
　　假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。中华考试网
　　借：长期股权投资　　36 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　30 000 000
　　　　　　营业外收入　　　6 000 000
　　（2）投资损益的确认
　　采用权益法核算的长期股权投资，账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整，对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，在增加或减少长期股权投资账面价值的同时，应确认为当期损益。
　　投资企业在计算确认投资损益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑相关因素的影响进行适当调整，有关的调整因素包括：
　　①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的净利润进行调整；
　　②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响；
　　
　　【例题4】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）

　　假定乙公司于20×5年实现净利润600万元。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
　　甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：

　　调整后的净利润=600－（1 600÷16－1 200÷20）－（800÷8－700÷10）=600－40－30=530（万元）
　　甲公司应享有份额=530×30%=159（万元）
　　借：长期股权投资　　159
　　　　贷：投资收益　　　　159
　　③在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
　　【例题5】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。
　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下会计处理：
　　（甲公司应确认的投资损益：1 600×20%-200×20%=280）
　　借：长期股权投资――损益调整 （14 000 000×20%）2 800 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 800 000
　　（3）取得现金股利或利润的处理。
　　按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位分得的现金股利或利润属于投资成本收回的，应冲减长期股权投资的成本。
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资??××公司（损益调整）或（成本）
　　（4）超过亏损的确认。
　　采用权益法核算的长期股权投资，在确认应分担被投资单位的损失时，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的，还应按照或有事项准则的规定确认预计将承担的损失金额。
　　【例题6】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。

　　如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 000×40%＝2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；

　　如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　6 000×40%＝2 400
　　　　贷：长期股权投资　　　　　2 000
　　　　　　长期应收款　　　　　　　400
　　（5）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
　　采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少所有者权益（资本公积）。投资企业的账务处理是：
　　借：长期股权投资??××公司（其他权益变动）
　　　　贷：资本公积??其他资本公积