第五章 固定资产

　　本章考情分析

　　本章内容阐述固定资产的确认、计量和记录问题。近3年考题为客观题，分数适中，属于比较重要章节。

　　本章教材主要变化：(1)增加了“企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用”的会计处理;(2)修改了出包工程的账务处理;(3)修改了持有待售固定资产的内容;(4)修改了部分例题。

　　本章应关注的主要内容：(1)固定资产的初始计量;(2)固定资产的后续计量等。

　　学习本章应注意的问题：(1)掌握固定资产弃置费用的概念;(2)掌握购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理;(3)掌握固定资产实际成本与原来的暂估价值不一致的会计处理;(4)掌握固定资产更新改造的会计处理;(5)掌握固定资产折旧额的计算;(6)本章内容可以和债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产、资产减值、会计差错和合并财务报表等内容结合出题。

　　本章重点与难点

　　第一节 固定资产的确认和初始计量

　　一、固定资产的定义和确认条件

　　(一)固定资产的定义

　　固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(2)使用寿命超过一个会计年度。

　　(二)固定资产的确认条件

　　固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;

　　2.该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

　　固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　二、固定资产的初始计量

　　固定资产应当按照成本进行初始计量。

　　固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

　　对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

　　(一)外购固定资产

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

　　1.购入不需要安装的固定资产

　　相关支出直接计入固定资产成本。

　　2.购入需要安装的固定资产

　　通过“在建工程”科目核算。

　　P97【例5-1】20×9年1月1日，甲公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项税额为17万元，发生运输费5 000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。账务处理如下：

　　借：固定资产 1005000

　　　　应交税费―应交增值税(进项税额) 170000

　　　　贷：银行存款 1175000

　　甲公司购置设备的成本=1 000 000+5 000=1 005 000(元)

　　【例5-2】20×9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进行税额为85000元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付;安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进行税额为5100元;支付安装工人的工资为4900元。假定不考虑其他相关税费。

　　甲公司是账务处理如下：

　　(1)支付设备价款、增值税、运输费合计为587500元

　　借：在建工程 502500

　　　　应交税费―应交增值税(进项税额) 85000

　　　　贷：银行存款 587500

　　(2)领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元

　　借：在建工程 34900

　　　　贷：原材料 30000

　　　　　　应付职工薪酬 4900

　　(3)设备安装完毕达到预定可使用状态：

　　借：固定资产 537400

　　　　贷：在建工程 537400

　　3.外购固定资产的特殊考虑

　　(1)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　【例题1?单选题】丁公司为增值税一般纳税人。2009年3月1日，为降低采购成本，向甲公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y、Z。丁公司以银行存款支付货款561.4万元、增值税税额95.438万元、包装费4万元。X设备在安装过程中领用产成品账面成本3.561万元，支付安装费2.5万元。假定设备X、Y和Z分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为l92.96万元、259.48万元、83.56万元。如不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为( )万元。(单选)

　　A.178.300 　　B.180.301 　　C.209.116 　　D. 209.605

　　【答案】D

　　【解析】X设备的入账价值=(561.4+4)×[192.96/(192.96+259.48+83.56)]+(3.561+2.5)=209.605(万元)。

　　(2)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　【例题2?单选题】如果购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，下列说法中正确的是( )。(单选)

　　A.固定资产的成本以购买价款为基础确定

　　B.固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定

　　C.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，无论是否符合资本化条件，均应当在信用期间内计入当期损益

　　D.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，无论是否符合资本化条件，均应当在信用期间内资本化

　　【答案】B

　　【解析】购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

　　P97【例5-3】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元(不考虑增值税)，在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期为分别为当年6月30日和12月31日。

　　20×7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。

　　假定甲公司的适用的半年折现率为10%。

　　(1)购买价款的现值为：

　　900000×(P/A，10%，10)=900000×6.1446=5530140(元)

　　20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：

　　借：在建工程 5530140

　　　　未确认融资费用 3469860

　　　　贷：长期应付款 9000000

　　借：在建工程 300860

　　　　贷：银行存款 300860

　　(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5-1所示：

　　表5-1　　　　　　 　未确认融资费用分摊表

　　20×5年1月1日　　　　　　 　单位：元

　　*为数调整：81 748.39=900 000-818 251.61，818251.61，为最后一期应付本金余额。

　　应付本金余额=长期应付款余额-未确认融资费用余额

　　未确认融资费用摊销=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)×实际利率

　　20×7年12月31日未确认融资费用摊销(确认的融资费用)=[(9000000-900000)-(3469840-553014)]×10%=518315.40(元)

　　(3)20×7年6月30日甲公司的账务处理如下：

　　借：在建工程 553014

　　　　贷：未确认融资费用 553014

　　借：长期应付款 900000

　　　　贷：银行存款 900000

　　20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：

　　借：在建工程 518315.40

　　　　贷：未确认融资费用 518315.40

　　借：长期应付款 900000

　　　　贷：银行存款 900000

　　借：在建工程 97670.60

　　　　贷：银行存款 97670.60

　　借：固定资产 7000000

　　　　贷：在建工程 7000000

　　(4)20×8年6月30日：

　　借：财务费用 480146.94

　　　　贷：未确认融资费用 480146.94

　　借：长期应付款 900000

　　　　贷：银行存款 900000

　　(二)自行建造固定资产

　　1.自营方式建造固定资产

　　企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照本书“借款费用”的有关规定处理。

　　【例题3?单选题】某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为58500元，增值税税额为8775元，支付的运输费为1500元，设备安装时领用工程用材料价值1170元，设备安装时支付有关人员工资2000元。该固定资产的成本为( )元。(单选)

　　A.63170 B.60000 C.71945 D.61170

　　【答案】A

　　【解析】该固定资产的成本=58500+1500+1170+2000=63170(元)。

　　工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本结转。

　　盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益的会计处理如下图所示。

　　

　　 工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

　　【例题4?单选题】在建工程项目达到预定可使用状态前，试生产产品对外出售取得的收入应( )。 (单选)

　　A.冲减工程成本 B.计入营业外收入

　　C.冲减营业外支出 D.计入其他业务收入

　　【答案】A

　　【解析】应冲减工程成本。

　　在建工程报废、毁损净损益的会计处理如下图所示。

　　【例题5?多选题】关于在建工程报废、毁损净损益的处理，下列说法中正确的有( )。(多选)

　　A.非常原因造成的报废或毁损，应计入营业外支出

　　B.在建工程项目全部报废或毁损，应计入其他业务成本

　　C.属于筹建期间的正常原因造成的报废或毁损, 工程项目已达到预定可使用状态, 计入或冲减管理费用

　　D.正常原因造成的报废或毁损, 工程项目尚未达到预定可使用状态, 计入或冲减继续施工的工程成本

　　E.在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失计入营业外支出。

　　【答案】ACDE

　　【解析】在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失计入营业外支出。

　　企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配―提取专项储备”科目，贷记“盈余公积―专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目， 贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目， 贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积―专项储备”科目，贷记“利润分配―提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积―专项储备”科目余额冲减至零为限。

　　2.出包方式建造固定资产

　　采用出包方式建造固定资产,企业要与建造承包商签订建造合同,企业是建造合同的甲方,负责筹集资金和组织管理工程建设,通常称为建设单位,建造承包商是建造合同的乙方,负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目,通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成,如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等,新建的火电厂即为建设项目,建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。

　　(1)出包工程的成本构成

　　企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

　　(2)出包工程的账务处理

　　出包方式下,“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目,企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款,借记“在建工程―建筑工程(××工程)”、“在建工程―安装工程(××工程)”科目,贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时,按合同规定补付的工程款,借记“在建工程”科目,贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时,借记“在建工程―在安装设备(××设备)”科目,贷记“工程物资―××设备”科目;企业为建造固定资产发生的待摊支出,借记“在建工程―待摊支出”科目,贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。

　　在建工程达到预定可使用状态时,首先计算分配待摊支出,待摊支出的分配率可按下列公式计算:

　　××工程应分配的待摊支出=(××工程的建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出)×分配率

　　其次,计算确定已完工的固定资产成本:

　　房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出

　　需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出

　　然后,进行相应的会计处理,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程―建筑工程”、“在建工程―安装工程”、“在建工程―待摊支出”等科目。

　　【例题6】甲公司经当地有关部门批准,新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成,包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×8年2月1日,甲公司与乙公司签订合同,将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同,建造发电车间的价款为1000万元,建造冷却塔的价款为600万元,安装发电设备需支付安装费用100万元。建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费):

　　(1)20×8年2月10日,甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款160万元,其中发电车间100万元,冷却塔60万元。

　　(2)20×8年8月2日,建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%,甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元,其中发电车间500万元,冷却塔300万元。甲公司抵扣了预付备料款后,将余款用银行存款付讫。

　　(3)20×8年10月8日,甲公司购入需安装的发电设备,价款总计700万元,已用银行存款付讫。

　　(4)20×9年3月10日,建筑工程主体已完工,甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元,其中,发电车间500万元,冷却塔300万元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。

　　(5)20×9年4月1日,甲公司将发电设备运抵现场,交乙公司安装。

　　(6)20×9年5月10日,发电设备安装到位,甲公司与乙公司办理设备安装价款结算100万元,款项已支付。

　　(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计58万元,已用银行存款付讫。

　　(8)20×9年5月,进行负荷联合试车领用本企业材料20万元,发生其他试车费用10万元,用银行存款支付,试车期间取得发电收入40万元。

　　(9)20×9年6月1日,完成试车,各项指标达到设计要求。

　　要求：编制甲公司上述业务的会计分录。

　　【答案】

　　(1)20×8年2月10日,预付备料款

　　借：预付账款 160

　　　　贷：银行存款 160

　　(2)20×8年8月2日,办理建筑工程价款结算

　　借：在建工程―建筑工程(冷却塔) 300

　　　　在建工程―建筑工程(发电车间) 500

　　　　贷：银行存款 640

　　　　　　预付账款 160

　　(3)20×8年10月8日,购入发电设备。

　　借：工程物资―发电设备 700

　　　　贷：银行存款 700

　　(4)20×9年3月10日,办理建筑工程价款结算

　　借：在建工程―建筑工程(冷却塔) 300

　　　　在建工程―建筑工程(发电车间) 500

　　　　贷：应付票据 800

　　(5)20×9年4月l日,将发电设备交乙公司安装。

　　借：在建工程―在安装设备(发电设备) 700

　　　　贷：工程物资―发电设备 700

　　(6)20×9年5月10日,办理安装工程价款结算

　　借：在建工程―安装工程(发电设备) 100

　　　　贷：银行存款 100

　　(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费

　　借：在建工程―待摊支出 58

　　　　贷：银行存款 58

　　(8)进行负荷联合试车

　　借：在建工程―待摊支出 30

　　　　贷：原材料 20

　　　　　　银行存款 10

　　借：银行存款 40

　　　　贷：在建工程―待摊支出 40

　　(9)结转在建工程计算分配待摊支出

　　待摊支出分配率=(58+30-40)÷(1000+600+100+700)=2%

　　发电车间应分配的待摊支出=1000×2%=20(万元)

　　冷却塔应分配的待摊支出=600×2%=12(万元)

　　发电设备应分配的待摊支出=(700+100)×2%=16(万元)

　　结转在建工程：

　　借：在建工程―建筑工程(发电车间) 20

　　　　在建工程―建筑工程(冷却塔) 12

　　　　在建工程―安装工程(发电设备) 2

　　　　在建工程―在安装设备(发电设备) 14

　　　　贷：在建工程―待摊支出 48

　　计算已完工的固定资产的成本:

　　发电车间的成本=1000+20=1020(万元)

　　冷却塔的成本=600+12=612(万元)

　　发电设备的成本=(700+100)+16=816(万元)

　　借：固定资产―发电车间 1020

　　　　固定资产―冷却塔 612

　　　　固定资产―发电设备 816

　　　　贷：在建工程―建筑工程(发电车间) 1020

　　　　　　在建工程―建筑工程(冷却塔) 612

　　　　　　在建工程―安装工程(发电设备) 102

　　　　　　在建工程―在安装设备(发电设备) 714

　　(三)其他方式取得的固定资产的成本

　　盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

　　(四)存在弃置业务的固定资产

　　弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　P102【例5-4】乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元。预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。假定适用的折现率为10%。

　　核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：

　　(1)20×7年1月1日，弃置费用的现值=250000×(P/F，10%，40)=250000×0.0221=5 525(万元)

　　固定资产的成本=2500000+5525=2505525(万元)

　　借：固定资产 25055250000

　　　　贷：在建工程 25000000000

　　　　　　预计负债 55250000

　　(2)计算第1年应负担的利息费用=55250000×10%=5525000(元)

　　借：财务费用 5525000

　　　　贷：预计负债 5525000

　　以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。

　　【例题7】长江公司属于核电站发电企业，2009年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为100000万元，预计使用寿命为40年。据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担的环境保护和生态恢复等义务。2009年1月1日预计40年后该核电站核设施在弃置时，将发生弃置费用10000万元，且金额较大。在考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素后确定的折现率为5%。

　　固定资产入账的金额=100000+10000/(1+5%)40=101420.46(万元)

　　借：固定资产 101420.46

　　　　贷：在建工程 100000

　　　　　　预计负债 1420.46

　　第1年应确认的财务费用=1420.46×5%=71.02(万元)

　　借：财务费用 71.02

　　　　贷：预计负债 71.02

　　第2年应确认的财务费用=(1420.46+71.02)×5%=74.57(万元)

　　借：财务费用 74.57

　　　　贷：预计负债 74.57

　　40年后：

　　借：预计负债 10000

　　　　贷：银行存款 10000