第二节 固定资产的后续计量

　　一、固定资产折旧

　　(一)固定资产折旧的定义

　　(二)影响固定资产折旧的因素

　　1.固定资产原价

　　2.预计净残值

　　3.固定资产减值准备

　　4.固定资产的使用寿命

　　(三)计提折旧的固定资产范围

　　企业应当对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

　　1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　2.固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

　　3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。

　　4.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

　　【例题8】下列各类机器设备，应计提折旧的有( )。(多选)

　　A.融资租入的机器设备 B.以经营租赁方式租出的设备

　　C.季节性停用的机器设备 D.已提足折旧继续使用的机器设备

　　E.按规定单独作价作为固定资产入账的土地

　　【答案】ABC

　　【解析】已提足折旧仍继续使用的机器设备和按规定单独作价作为固定资产入账的土地不应计提折旧。

　　(四)固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　1.年限平均法

　　年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限

　　=原价×(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限

　　=原价×年折旧率

　　【例题9】甲公司20×9年2月1日购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为117万元(不含增值税)。购买过程中，以银行存款支付运杂费等费用3万元。安装时，领用材料7.02万元，支付安装工人工资4.98万元。该设备20×9年3月30日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，净残值为零。假定不考虑其他因素，20×9年该设备应计提的折旧额为( )。

　　A.9万元 B.9.9万元 C.11万元 D.13.2万元

　　【答案】B

　　【解析】20×9年该设备应计提的折旧额=(117+3+7.02+4.98)÷10×9/12=9.9(万元)。

　　【例题10】20×7年6月10日，某上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费总计200万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为l6万元，按照年限平均法计提折旧。20×8年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为ll0万元，处置费用为26万元;如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为70万元。假定原预计使用寿命、净残值以及选用的折旧方法不变，则20×9年该生产设备应计提的折旧额为( )万元。

　　A.6.35 B.8.00 C.8.50 D.11.06

　　【答案】B

　　【解析】20×8年12月31日固定资产账面净值=200-(200-16)÷10×1.5=172.4(万元)，公允价值减去处置费用后的净额=110-26=84(万元)，可收回金额为84万元。20×9年该生产设备应计提的折旧=(84-16)÷8.5=8(万元)。

　　2.工作量法

　　单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　P104【例5-5】甲公司的一台机器设备原价为800 000元，预计生产产品产量为4 000 000个，预计净残值率为5%，本月生产产品40 000个;假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。则该台机器设备的本月折旧额计算如下：

　　单个折旧额=800 000×(1-5%)/4 000 000=0.19(元/个)

　　本月折旧额=40 000×0.19=7 600(元)

　　3.双倍余额递减法

　　年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限

　　最后两年改为年限平均法

　　【例题11】某台设备账面原值为200000元，预计净残值率为5%，预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提年折旧。该设备在使用3年6个月后提前报废，报废时发生清理费用2000元，取得残值收入5000元。则该设备报废对企业当期税前利润的影响额为减少( )元。(单选)

　　A.40200 B.31900 C.31560 D.38700

　　【答案】B

　　【解析】该设备第一年计提折旧=200000×40%=80000(元)，第二年计提折旧=(200000-80000)×40%=48000(元)，第三年计提折旧=(200000-80000-48000)×40%=28800(元)，第四年前6个月应计提折旧=(200000-80000-48000-28800-200000×5%)÷2×6/12=8300(元)，该设备报废时已提折旧=80000+48000+28800+8300=165100(元)。该设备报废使企业当期税前利润减少=200000-165100+2000-5000=31900(元)。

　　P105【例5-6】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%;假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。

　　甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：

　　年折旧率=2/5×100%=40%

　　第一年应提的折旧额=120×40%=48(万元)

　　第二年应提的折旧额=(120-48)×40%=28.8(万元)

　　第三年应提的折旧额=(120-48-28.8)×40%=17.28(万元)

　　从第四年起改按年限平均法(直线法)计提折旧：

　　第四、五年应提的折旧额=(120-48-28.8-17.28-120×4%)÷2

　　=10.56(万元)

　　若该设备是甲公司于2008年9月购入的不需安装的设备，其他条件不变。

　　第1年(2008年10月～2009年9月)

　　第2年(2009年10月～2010年9月)

　　2008年计提折旧=48×3/12=12(万元)

　　2009年计提折旧=48×9/12+28.8×3/12=43.2(万元)

　　4.年数总和法

　　年折旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率

　　年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

　　P105【例5-7】沿用【例5―6】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表5―2所示：

　　表5―2 折旧的计算 金额单位：元

　　(五)固定资产折旧的会计处理

　　(六)固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　　使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

　　预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

　　与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　二、 固定资产的后续支出

　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　(一)资本化的后续支出

　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

　　P107【例5-9】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下：

　　(1)20×4年12月30日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1136000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。

　　(2)20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出537 800元，全部以银行存款支付。

　　(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法。

　　(5)为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费;公司按年度计提固定资产折旧。

　　本例中，生产线改扩建后，生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前：

　　该条生产线的应计折旧额=1 136 000×(1-3%)=1 101 920(元)

　　年折旧额=1 101 920÷6≈183 653.33(元)

　　这两年计提固定资产折旧的账务处理为：

　　借：制造费用 183 653.33

　　　　贷：累计折旧 183 653.33

　　(2)20×7年1月1日，固定资产的账面价值=1 136 000-(183 653.33× 2)=768 693.34(元)

　　固定资产转入改扩建：

　　借：在建工程 768 693.34

　　　　累计折旧 367 306.66

　　　　贷：固定资产 1 136 000

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：

　　借：在建工程 537 800

　　　　贷：银行存款等 537 800

　　(4)20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值=768 693.34+537 800=1 306 493.34(元)

　　借：固定资产 1 306 493.34

　　　　贷：在建工程 1 306 493.34

　　(5)20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：

　　应计折旧额=1 306 493.34×(1-3%)=1 267 298.54(元)

　　月折旧额=1 267 298.54/(7×12+9)=13 626.87(元)

　　年折旧额=13 626.87×12=163 522.39(元)

　　20×7年应计提的折旧额=13 626.87×9=122 641.79(元)

　　会计分录为：

　　借：制造费用 122 641.79

　　　　贷：累计折旧 122 641.79

　　二、 固定资产的后续支出

　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　(一)资本化的后续支出

　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

　　P107【例5-9】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下：

　　(1)20×4年12月30日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1136000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。

　　(2)20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出537 800元，全部以银行存款支付。

　　(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法。

　　(5)为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费;公司按年度计提固定资产折旧。

　　本例中，生产线改扩建后，生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前：

　　该条生产线的应计折旧额=1 136 000×(1-3%)=1 101 920(元)

　　年折旧额=1 101 920÷6≈183 653.33(元)

　　这两年计提固定资产折旧的账务处理为：

　　借：制造费用 183 653.33

　　　　贷：累计折旧 183 653.33

　　(2)20×7年1月1日，固定资产的账面价值=1 136 000-(183 653.33× 2)=768 693.34(元)

　　固定资产转入改扩建：

　　借：在建工程 768 693.34

　　　　累计折旧 367 306.66

　　　　贷：固定资产 1 136 000

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：

　　借：在建工程 537 800

　　　　贷：银行存款等 537 800

　　(4)20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值=768 693.34+537 800=1 306 493.34(元)

　　借：固定资产 1 306 493.34

　　　　贷：在建工程 1 306 493.34

　　(5)20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：

　　应计折旧额=1 306 493.34×(1-3%)=1 267 298.54(元)

　　月折旧额=1 267 298.54/(7×12+9)=13 626.87(元)

　　年折旧额=13 626.87×12=163 522.39(元)

　　20×7年应计提的折旧额=13 626.87×9=122 641.79(元)

　　会计分录为：

　　借：制造费用 122 641.79

　　　　贷：累计折旧 122 641.79

　　(二)费用化的后续支出

　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。

　　企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

　　P110【例5-11】20×7年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用本企业原材料一批，价值为94 000元，应支付维护人员的工资为28 000元;不考虑其他相关税费。

　　本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此应在其发生时确认为费用。甲公司的账务处理为：

　　借：管理费用 　　　　　　122 000

　　　　贷：原材料　　　　　　　　94 000

　　　　　　应付职工薪酬　　　　　28 000

　　【例题13?单选题】甲公司自行建造某项生产用大型设备，该设备由A、B、C、D四个部件组成。建造过程中发生外购设备和材料成本7320万元，人工成本1200万元，资本化的借款费用1920万元，安装费用1140万元，为达到正常运转发生测试费600万元，外聘专业人员服务费360万元，员工培训费120万元。20×5年1月，该设备达到预定可使用状态并投入使用。因设备刚刚投产，未能满负荷运转，甲公司当年度亏损720万元。

　　该设备整体预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。A、B、C、D各部件在达到预定可使用状态时的公允价值分别为3360万元、2880万元、4800万元、2160万元，各部件的预计使用年限分别为10年、15年、20年和12年。按照税法规定该设备采用年限平均法按10年计提折旧，预计净残值为零，其初始计税基础与会计计量相同。

　　甲公司预计该设备每年停工维修时间为15天。因技术进步等原因，甲公司于20×9年1月对该设备进行更新改造，以新的部件E替代了A部件。

　　要求：

　　根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至(5)题。(2008年考题、单选)

　　(1)甲公司建造该设备的成本是( )。

　　A.12180万元 B.12540万元 C.12660万元 D.13380万元

　　【答案】B

　　【解析】甲公司建造该设备的成本=7320+1200+1920+1140+600+360=12540(万元)。员工培训费应计入当期损益。

　　(2)下列关于甲公司该设备折旧年限的确定方法中，正确的是( )。

　　A.按照税法规定的年限10年作为其折旧年限

　　B.按照整体预计使用年限15年作为其折旧年限

　　C.按照A、B、C、D各部件的预计使用年限分别作为其折旧年限

　　D.按照整体预计使用年限15年与税法规定的年限10年两者孰低作为其折旧年限

　　【答案】C

　　【解析】对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　(3)甲公司该设备20×5年度应计提的折旧额是( )。

　　A.744.33万元 B.825.55万元 C.900.60万元 D.1149.50万元

　　【答案】 B

　　【解析】A部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×3360= 3192(万元)，B部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×2880= 2736(万元)，C部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×4800= 4560(万元)，D部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×2160= 2052(万元)。甲公司该设备20×5年度应计提的折旧额=3192÷10×11/12+2736÷15×11/12+4560÷20×11/12+2052÷12×11/12=825.55(万元)。

　　(4)对于甲公司就该设备维修保养期间的会计处理，下列各项中，正确的是( )。

　　A.维修保养发生的费用应当计入设备的成本

　　B.维修保养期间应当计提折旧并计入当期成本费用

　　C.维修保养期间计提的折旧应当递延至设备处置时一并处理

　　D.维修保养发生的费用应当在设备使用期间内分期计入损益

　　【答案】B

　　【解析】维修保养期间应计提折旧,维修保养费用应费用化,应计入当期损益。

　　(5)对于甲公司就该设备更新改造的会计处理，下列各项中，错误的是( )。

　　A.更新改造时发生的支出应当直接计入当期损益

　　B.更新改造时被替换部件的账面价值应当终止确认　C.更新改造时替换部件的成本应当计入设备的成本

　　D.更新改造时发生的支出符合资本化条件的应当予以资本化

　　【答案】A

　　【解析】更新改造时发生的支出应当资本化，计入设备成本。