第三节 无形资产的后续计量

　　无形资产后续计量的会计处理如下图所示。

　　一、无形资产后续计量的原则

　　(一)估计无形资产的使用寿命

　　企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　(二)无形资产使用寿命的确定

　　1.企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

　　2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证。

　　经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

　　(三)无形资产使用寿命的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

　　二、使用寿命有限的无形资产

　　(一)摊销期和摊销方法

　　企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销;当月减少的无形资产，当月不再摊销。

　　【例题3?单选题】A公司2008年2月购买一项专利技术，未支付价款;2008年3月支付全部价款;2008年4月开始进行该项专利技术的测试，2008年5月完成该专利技术测试任务，其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态。则无形资产的摊销期开始的月份为( )。

　　A. 2008年2月 B. 2008年3月

　　C. 2008年4月 D. 2008年5月

　　【答案】D

　　【解析】无形资产的摊销期自其可供使用时(即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态)开始至终止确认时止。

　　企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法和产量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

　　(二)残值的确定

　　使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;(2)可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

　　(三)使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理

　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益(管理费用、其他业务成本等)。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

　　P130【例6-6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产;同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

　　本例中，A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为10年，表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。A公司外购的商标权的估计使用寿命为15年，表明该项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。

　　A公司的账务处理如下：

　　(1)取得无形资产时：

　　借：无形资产―非专利技术 50000000

　　　　无形资产―商标权 30000000

　　　　贷：银行存款 80000000

　　(2)按年摊销时：

　　借：制造费用―非专利技术 5000000

　　　　管理费用―商标权 2000000

　　　　贷：累计摊销 7000000

　　如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。

　　20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000(500×2)万元，20×8年该项无形资产的摊销金额为1000[(5000-1000)/4]万元。

　　A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：

　　借：制造费用―非专利技术 10000000

　　　　贷：累计摊销 10000000

　　三、使用寿命不确定的无形资产

　　对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

　　P131【例6-7】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。

　　根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。

　　20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。20×7年年底，该商标的公允价值为4000万元。

　　则A公司的账务处理如下：

　　(1)20×6年购入商标时：

　　借：无形资产―商标权 60000000

　　　　贷：银行存款 60000000

　　(2)20×7年发生减值时：

　　借：资产减值损失(60000000-40000000) 20000000

　　　　贷：无形资产减值准备―商标权 20000000

　　内部研究开发费用的会计处理如下图所示。

　　【例题4?单选题】关于无形资产的后续计量，下列说法中正确的是( )。

　　A.使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理的方法摊销

　　B.使用寿命不确定的无形资产，其摊销金额应按10年摊销

　　C.企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式

　　D.无形资产的摊销方法只有直线法

　　【答案】C

　　【解析】使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

　　【例题5?单选题】乙公司于20×6年1月购入一项无形资产并投入使用，初始入账价值为32万元，预计摊销期限为l0年，采用直线法摊销。该项无形资产在20×6年l2月31日预计可收回金额为27万元，在20×7年l2月31日预计可收回金额为28万元。假设该项无形资产在计提减值准备后原预计摊销期限和摊销方法不变，则20×8年6月30日该项无形资产的账面价值为( )万元。

　　A.22.50 B.24.00 C.24.30 D.26.25

　　【答案】A

　　【解析】20×6年l2月31日计提减值准备前无形资产账面价值=32-32÷10=28.8(万元)，可收回金额为27万元，计提减值准备后无形资产的账面价值为27万元;20×7年l2月31日计提减值准备前无形资产账面价值=27-27÷9=24(万元)，无形资产减值准备不能转回，计提减值准备后无形资产的账面价值为24万元;20×8年6月30日该项无形资产的账面价值=24-24÷8×6/12=22.5(万元)。

　　【例题6?多选题】下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有( )。(2007年考题)

　　A.自用的土地使用权应确认为无形资产

　　B.使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试

　　C.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销

　　D.内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产

　　E.用于建造厂房的土地使用权的账面价值应计入所建厂房的建造成本

　　【答案】ABD

　　【解析】使用寿命不确定的无形资产不能摊销;用于建造厂房的土地使用权的账面价值不应计入所建厂房的建造成本。