第二节 非流动负债

　　一、长期借款

　　长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。

　　(一)企业借入长期借款，应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款(本金)”科目，按其差额，借记“长期借款(利息调整)”科目。

　　(二)资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款(应计利息)”科目或“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款(利息调整)”科目。

　　实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。

　　(三)归还长期借款本金时，借记“长期借款(本金)”科目，贷记“银行存款”科目。同时，按应转销的利息调整、应计利息金额，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款(利息调整、应计利息)”科目。

　　P198【例9-17】某企业为建造一幢厂房，20×7年1月1日借入期限为两年的长期专门借款1000000元，款项已存入银行。借款利率为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×7年初，以银行存款支付工程价款共计600000元，20×8年初又以银行存款支付工程费用400000元。该厂房于20×8年8月底完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。根据上述业务编制有关会计分录如下：

　　(1)20×7年1月1日，取得借款时：

　　借：银行存款 1000000

　　　　贷：长期借款 1000000

　　(2)20×7年初，支付工程款时：

　　借：在建工程 600000

　　　　贷：银行存款 600000

　　(3)20×7年12月31日，计算20×7年应计入工程成本的利息时：

　　借款利息=1000000×9%=90000(元)

　　借：在建工程 90000

　　　　贷：应付利息 90000

　　(4)20×7年12月31日支付借款利息时：

　　借：应付利息 90000

　　　　贷：银行存款 90000

　　(5)20×8年初支付工程款时：

　　借：在建工程 400000

　　　　贷：银行存款 400000

　　 (6)20×8年8月底，达到预定可使用状态，该期应计入工程成本的利息=(1000000×9%÷12)×8=60000(元)

　　借：在建工程 60000

　　　　贷：应付利息 60000

　　同时：

　　借：固定资产 1150000

　　　　贷：在建工程 1150000

　　(7)20×8年12月31日，计算20×8年9～12月应计入财务费用的利息=(1000000×9%÷12)×4=30000(元)

　　借：财务费用 30000

　　　　贷：应付利息 30000

　　(8)20×8年12月31日支付利息时：

　　借：应付利息 90000

　　　　贷：银行存款 90000

　　(9)20×9年1月1日到期还本时：

　　借：长期借款 1000000

　　　　贷：银行存款 1000000

　　二、应付债券

　　(一)一般公司债券

　　企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券――利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券――面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券――利息调整”科目。

　　利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法;实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。

　　资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券――应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。

　　P199【例9-18】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

　　甲公司该批债券实际发行价格为：

　　10000000×0.7835+10000000×6%×4.3295=10432700(元)

　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如表10-4年示。

　　表10-4 利息费用一览表 单位：元

　　*尾数调整。

　　根据表10-4的资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)2007年12月31日发行债券时：

　　借：银行存款 10432700

　　　　贷：应付债券―面值 10000000

　　　　　　　　　　―利息调整 432700

　　(2)2008年12月31日计算利息费用时：

　　借：财务费用等 521635

　　　　应付债券―利息调整 78365

　　　　贷：应付利息 600000

　　2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。

　　(3)2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：

　　借：财务费用等 505062.94

　　　　应付债券―面值 10000000

　　　　　　　　―利息调整 94937.06

　　　　贷：银行存款 10600000

　　【例题8?单选题】某股份有限公司于20×8年1月1日发行3年期，每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5%，实际利率为6%，发行价格为194.65万元。按实际利率法确认利息费用。该债券20×9年度确认的利息费用为( )万元。

　　A.11.78 B.12 C.10 D.11.68

　　【答案】A

　　【解析】该债券20×8年度确认的利息费用=194.65×6%=11.68(万元)，20×9年度确认的利息费用=(194.65+11.68-200×5%)×6%=11.78(万元)。

　　【例题9?单选题】甲公司于2004年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息。该公司债券票面利率为5%，面值总额为300000万元，发行价格总额为313347万元;支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢折价，实际利率为4%。2005年12月31日该应付债券的账面余额为()。(2006年考题)

　　A.308008.2万元　　 B.308026.2万元

　　C.308316.12万元　　 D.308348.56万元

　　【答案】D

　　【解析】 2004年1月1日摊余成本=313347-120+150=313377(万元)，2004年12月31日摊余成本=313377+313377×4%-300000×5%=310912.08(万元)，2005年12月31日摊余成本=310912.08+310912.08×4%-300000×5%=308348.56(万元)，2005年12月31日该应付债券的账面余额为308348.56万元。

　　(二)可转换公司债券

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　【例题10?单选题】甲公司2008年1月1日发行三年期可转换公司债券,实际发行价款100000万元，其中负债成份的公允价值为90000万元。假定发行债券时另支付发行费用300万元。甲公司发行债券时应确认的“应付债券”的金额为( )万元。(单选)

　　A.9970 B.10000 C.89970 D.89730

　　【答案】D

　　【解析】发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊;负债成份应承担的发行费用=300×90000÷100000=270(万元)，应确认的“应付债券”的金额=90000-270=89730(万元)。

　　企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券――可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――可转换公司债券(利息调整)”科目。

　　对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。

　　【例题11?单选题】某公司于20×9年1月1日按每份面值1000元发行了期限为2年、票面年利率为7%的可转换公司债券30万份，利息每年年末支付。每份债券可在发行1年后转换为200股普通股。发行日市场上与之类似但没有转换股份权利的公司债券的市场利率为9%，假定不考虑其他因素。20×9年1月1日，该交易对所有者权益的影响金额为( )(四舍五入取整数)。

　　A.0 B.1055万元 C.3000万元 D.28945万元

　　【答案】B

　　【解析】负债成份的公允价值=1000×30×7%/(1+9%)+1000×30×(1+7%)/(1+9%)(1+9%)=28945(万元)，权益成份的公允价值=1000×30-28945=1055(万元)。

　　P201【例9-19】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本按年付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价，计算转换的股份数。假定2008年1月1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。甲公司的账务处理如下：

　　(1)2007年1月1日发行可转换公司债券

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　200 000 000

　　　　应付债券――可转换公司债券(利息调整)　　23 343600

　　　　贷：应付债券――可转换公司债券(面值)　　　200 000 000

　　　　　　资本公积――其他资本公积　　　　　　　　 23 343 600

　　可转换公司债券负债成份的公允价值为：

　　200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)

　　可转换公司债券权益成份的公允价值为：

　　200 000 000-176 656 400=23 343 600(元)

　　(2)2007年12月31日确认利息费用时：

　　借：财务费用等　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 899 076

　　　　贷：应付债券――可转换公司债券(应计利息)　　　　12 000 000

　　　　　　　　　　――可转换公司债券(利息调整)　　　　 3 899 076

　　(提示：应把此处的“应付债券――可转换公司债券(应计利息)”改为“应付利息”)

　　(3)2008年1月1日债券持有人行使转换权时：

　　转换的股份数为：(200000000+12000000)/10=21200000(股)

　　借：应付债券――可转换公司债券(面值)　　　　　　200 000 000

　　　　　　　　――可转换公司债券(应计利息)　　　　 12 000 000

　　　　资本公积――其他资本公积　　　　　　　　　　　 23 343 600

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　21200000

　　　　　　应付债券――可转换公司债券(利息调整)　　　 19 444 524

　　　　　　资本公积――股本溢价　　　　　　　　　　　 194699076

　　(提示：应把此处的“应付债券――可转换公司债券(应计利息)”改为“应付利息”)

　　【例题12】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，其相关交易或事项如下：

　　(1)经相关部门批准，甲公司于20×6年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券2000万份，每份面值为l00元。可转换公司债券发行价格总额为200000万元，发行费用为3200万元，实际募集资金已存入银行专户。

　　根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年，自20×6年1月1日起至20×8年l2月31日止;可转换公司债券的票面年利率为：第一年l.5%，第二年2%，第三年2.5%;可转换公司债券的利息自发行之日起每年支付一次，起息日为可转换公司债券发行之日即20×6年1月1日，付息日为可转换公司债券发行之日起每满一年的当日，即每年的l月1日;可转换公司债券在发行1年后可转换为甲公司普通股股票，初始转股价格为每股10元，每份债券可转换为l0股普通股股票(每股面值l元);发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设。

　　(2)甲公司将募集资金陆续投入生产用厂房的建设，截至20×6年l2月31日，全部募集资金已使用完毕。生产用厂房于20×6年l2月31日达到预定可使用状态。

　　(3)20×7年1月1日，甲公司支付20×6年度可转换公司债券利息3000万元。

　　(4)20×7年7月1日，由于甲公司股票价格涨幅较大，全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为甲公司普通股股票。

　　(5)其他资料如下：

　　①甲公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为以摊余成本计量的金融负债。

　　②甲公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款，发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。

　　③在当期付息前转股的，不考虑利息的影响，按债券面值及初始转股价格计算转股数量。

　　④不考虑所得税影响。

　　(6) 本题涉及的复利现值系数和年金现值系数如下：

　　要求：

　　(1)计算甲公司发行可转换公司债券时负债成份和权益成份的公允价值。

　　(2)计算甲公司可转换公司债券负债成份和权益成份应分摊的发行费用。

　　(3)编制甲公司发行可转换公司债券时的会计分录。

　　(4)计算甲公司可转换公司债券负债成份的实际利率及20×6年l2月31日的摊余成本，并编制甲公司确认及支付20×6年度利息费用的会计分录。

　　(5)计算甲公司可转换公司债券负债成份20×7年6月30日的摊余成本，并编制甲公司确认20×7年上半年利息费用的会计分录。

　　(6)编制甲公司20×7年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录。(2008年考题)。

　　【答案】

　　(1)

　　负债成份的公允价值=200000×1.5%×0.9434+200000×2%×0.8900+200000×(1+2.5%)×0.8396=178508.2(万元)，权益成份公允价值=200000-178508.2=21491.8(万元)。

　　(2)

　　负债成份应分摊的发行费用=178508.2÷200000×3200=2856.13(万元)

　　权益成份应分摊的发行费用=3200-2856.13=343.87万元。 

　　(3)

　　借：银行存款 196800

　　　　应付债券―可转换公司债券(利息调整) 24347.93[200000-(178508.2-2856.13)]

　　　　贷：应付债券―可转换公司债券(面值) 200000

　　　　资本公积―其他资本公积 21147.93(21491.8-343.87)

　　(4)

　　利率为6%的现值=178508.2万元

　　利率为7%的现值=200000×1.5%×0.9346+200000×2%×0.8734+200000×(1+2.5%)×0.8163=173638.9万元

　　现值 利率

　　178508.2 6%

　　175652.07 R

　　173638.9 7%

　　经计算，R=6.59%

　　20×6年l2月31日的摊余成本=175652.07×(1+6.59%)-200000×1.5%=184227.54万元。

　　借：在建工程 11575.47

　　　　贷：应付利息 3000

　　　　　　应付债券―可转换公司债券(利息调整) 8575.47

　　借：应付利息 3000

　　　　贷：银行存款 3000

　　(5)

　　20×7年6月30日的摊余成本=184227.54+184227.54×6.59%÷2-200000×2%÷2=188297.84万元。

　　借：财务费用 6070.30

　　　　贷：应付利息 2000

　　　　　　应付债券―可转换公司债券(利息调整) 4070.30

　　(6)

　　借：应付债券―可转换公司债券(面值) 200000

　　　　资本公积―其他资本公积 21147.93

　　　　应付利息 2000

　　　　贷：应付债券―可转换公司债券(利息调整) 11702.16

　　　　　　股本 20000

　　　　　　资本公积―股本溢价 191445.77

　　三、长期应付款

　　长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项等。

　　企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。

　　企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

　　企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。

　　【例题13?单选题】20×7年1月1日，某公司以融资租赁方式租入固定资产,租赁期为3年，租金总额8300万元，其中20×7年年末应付租金3000万元，20×8年年末应付租金3000万元，20×9年年末应付租金2300万元。假定在租赁期开始日(20×7年1月1日)最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值均为6934.64万元，租赁内含利率为10%。20×7年12月31日，该公司在资产负债表中因该项租赁而确认的长期应付款项目余额为( )。

　　A.2090.91万元 B.4628.10万元 C.2300万元 D.5300万元

　　【答案】B

　　【解析】20×7年12月31日长期应付款项目余额=6934.64+6934.64×10%-3000=4628.10(万元)。

　　【本章小结】

　　本章应关注的主要内容有：

　　(1) 职工薪酬

　　(2) 应付股利

　　(3) 应付债券　　(3)

　　借：银行存款 196800

　　　　应付债券―可转换公司债券(利息调整) 24347.93[200000-(178508.2-2856.13)]

　　　　贷：应付债券―可转换公司债券(面值) 200000

　　　　资本公积―其他资本公积 21147.93(21491.8-343.87)

　　(4)

　　利率为6%的现值=178508.2万元

　　利率为7%的现值=200000×1.5%×0.9346+200000×2%×0.8734+200000×(1+2.5%)×0.8163=173638.9万元

　　现值 利率

　　178508.2 6%

　　175652.07 R

　　173638.9 7%

　　经计算，R=6.59%

　　20×6年l2月31日的摊余成本=175652.07×(1+6.59%)-200000×1.5%=184227.54万元。

　　借：在建工程 11575.47

　　　　贷：应付利息 3000

　　　　　　应付债券―可转换公司债券(利息调整) 8575.47

　　借：应付利息 3000

　　　　贷：银行存款 3000

　　(5)

　　20×7年6月30日的摊余成本=184227.54+184227.54×6.59%÷2-200000×2%÷2=188297.84万元。

　　借：财务费用 6070.30

　　　　贷：应付利息 2000

　　　　　　应付债券―可转换公司债券(利息调整) 4070.30

　　(6)

　　借：应付债券―可转换公司债券(面值) 200000

　　　　资本公积―其他资本公积 21147.93

　　　　应付利息 2000

　　　　贷：应付债券―可转换公司债券(利息调整) 11702.16

　　　　　　股本 20000

　　　　　　资本公积―股本溢价 191445.77

　　三、长期应付款

　　长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项等。

　　企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。

　　企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

　　企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。

　　【例题13?单选题】20×7年1月1日，某公司以融资租赁方式租入固定资产,租赁期为3年，租金总额8300万元，其中20×7年年末应付租金3000万元，20×8年年末应付租金3000万元，20×9年年末应付租金2300万元。假定在租赁期开始日(20×7年1月1日)最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值均为6934.64万元，租赁内含利率为10%。20×7年12月31日，该公司在资产负债表中因该项租赁而确认的长期应付款项目余额为( )。

　　A.2090.91万元 B.4628.10万元 C.2300万元 D.5300万元

　　【答案】B

　　【解析】20×7年12月31日长期应付款项目余额=6934.64+6934.64×10%-3000=4628.10(万元)。

　　【本章小结】

　　本章应关注的主要内容有：

　　(1) 职工薪酬

　　(2) 应付股利

　　(3) 应付债券