第十章 所有者权益

　　本章考情分析

　　本章内容阐述所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。近3年考题为客观题，分数不高，属于不太重要章节。

　　本章教材主要变化：(1)对所有者权益的概念作了补充说明;(2)增加了企业在进行权益工具和金融负债区分时应注意的一些问题;(3)增加了企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时应注意的问题。

　　本章应关注的主要内容：(1)权益工具与金融负债的区分;(2)混合工具的分拆;(3)资本公积的核算;(4)留存收益的核算等。

　　学习本章应注意的问题：(1)掌握权益工具与金融负债的区分;(2)掌握混合工具的分拆;(3)掌握影响所有者权益变动的因素;(4)掌握资本公积核算的内容及会计处理;(5)本章涉及的资本公积的会计处理与其他很多章节的内容有关。

　　第一节 所有者权益核算的基本要求

　　一、权益工具与金融负债的区分

　　企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

　　通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。

　　企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具;如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。

　　【例题1?多选题】下列项目中，属于权益工具的有( )。

　　A.企业发行的普通股

　　B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证

　　C.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务

　　D.如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算

　　E.企业发行的债券

　　[答案]ABCD

　　[解析]企业发行的债券，属于金融负债。 

　　二、混合工具的分拆

　　企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　P210【例10-3】甲公司20×7年1月1日按每份面值l 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付;每份债券均可在债券发行l年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。

　　(1)先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算如表10-1所示：

　　表10-1 单位：元

　　(2)甲公司的账务处理如下：

　　20×7年1月1日，发行可转换债券：

　　借：银行存款 2000000

　　 应付债券―利息调整 151878

　　 贷：应付债券―面值 2000000

　　 资本公积―其他资本公积(股份转换权) 151878

　　20×7年12月31 日，计提和实际支付利息：

　　计提债券利息时：

　　借：财务费用 166331

　　 贷：应付利息 120000

　　 应付债券―利息调整 46331

　　实际支付利息时：

　　借：应付利息 120000

　　 贷：银行存款 120000

　　20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：

　　计提债券利息时：

　　借：财务费用 17050l

　　 贷：应付利息 l20000

　　 应付债券―利息调整 50501

　　实际支付利息时：

　　借：应付利息 l20000

　　 贷：银行存款 l20000

　　至此，转换前应付债券的摊余成本为l944954(1848122+46331+50501)元。

　　假定至20×8年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1944 954元，而权益部分的账面价值仍为l51 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500000股。对此，甲公司的账务处理如下：

　　借：应付债券―面值 2000000

　　 贷：资本公积―股本溢价 l444954

　　 股本 500000

　　 应付债券―利息调整 55046

　　借：资本公积―其他资本公积(股份转换权) 151878

　　 贷：资本公积―股本溢价 l51878

　　三、所有者权益的分类

　　所有者权益分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。

　　【例题2?多选题】下列各项中，属于所有者权益的有()。

　　A.盈余公积 B.实收资本

　　C.直接计入所有者权益的利得 D.坏账准备

　　E.直接计入所有者权益的损失

　　[答案]ABCE

　　[解析]坏账准备属于资产的抵减项目。