第四节 所得税费用的确认和计量

　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

　　一、当期所得税

　　当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。

　　企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

　　应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

　　(一)纳税调整增加额

　　1.按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税

　　2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减

　　(二)纳税调整减少额

　　1.按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益

　　2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减

　　二、递延所得税

　　递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。

　　递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额)

　　如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

　　【例19-20】甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

　　会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：

　　借：可供出售金融资产　　　　　　　　　1 000 000

　　　　贷：资本公积―其他资本公积　　　　　1 000 000

　　确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：

　　借：资本公积―其他资本公积　　　　　　250 000

　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　250 000

　　三、所得税费用

　　计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税

　　计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

　　【例19-21】A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

　　与所得税核算有关的情况如下：

　　20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

　　(1)20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

　　(2)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

　　(3)当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

　　(4)违反环保法规定应支付罚款250万元。

　　(5)期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。

　　分析：

　　(1)20×7年度当期应交所得税

　　应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575(万元)

　　应交所得税=3 575×25%=893.75(万元)

　　(2)20×7年度递延所得税

　　递延所得税资产=225×25%=56.25(万元)

　　递延所得税负债=400×25%=100(万元)

　　递延所得税=100-56.25=43.75(万元)

　　该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表19-3所示：

　　表19-3 　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　(3)利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=893.75+43.75=937.50(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　 　9 375 000

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 562 500

　　　　贷：应交税费―应交所得税　　　　　　8 937 500

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　1 000 000 

　　【例19-22】沿用【例19-21】中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19-4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

　　分析：

　　(1)当期所得税=当期应交所得税=1 155万元

　　表19-4 单位：万元

　　(2)递延所得税

　　①期末递延所得税负债　　 (675×25%)168.75

　　期初递延所得税负债　　　　　　　　 100

　　递延所得税负债增加　　　　　 　　　　68.75

　　②期末递延所得税资产　　 (740×25%)185

　　期初递延所得税资产　　　　　　　　　　56.25

　　递延所得税资产增加　　　　　　　　　 128.75

　　递延所得税=68.75-128.75=-60(万元)(收益)

　　(3)确认所得税费用

　　所得税费用=1 155-60=1 095(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　10 950 000

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 1 287 500

　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　 　　687 500

　　　　　　应交税费―应交所得税　　　　　　　11 550 000

　　【例19-22】沿用【例19-21】中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19-4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

　　分析：

　　(1)当期所得税=当期应交所得税=1 155万元

　　表19-4 单位：万元

　　(2)递延所得税

　　①期末递延所得税负债　　 (675×25%)168.75

　　期初递延所得税负债　　　　　　　　 100

　　递延所得税负债增加　　　　　 　　　　68.75

　　②期末递延所得税资产　　 (740×25%)185

　　期初递延所得税资产　　　　　　　　　　56.25

　　递延所得税资产增加　　　　　　　　　 128.75

　　递延所得税=68.75-128.75=-60(万元)(收益)

　　(3)确认所得税费用

　　所得税费用=1 155-60=1 095(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　10 950 000

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 1 287 500

　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　 　　687 500

　　　　　　应交税费―应交所得税　　　　　　　11 550 000

　　【答案】

　　(1)

　　甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表 单位：万元

　　①持有至到期投资账面价值=2044.70×(1+4%)= 2126.49(万元)，计税基础=2126.49万元。

　　②固定资产账面价值=2400-2400÷10=2160(万元)，计税基础=2400-2400÷20=2280(万元)。

　　③交易性金融资产账面价值为1000万元，计税基础为500万元。

　　④预计负债的账面价值为2200万元，计税基础为2200万元。

　　(2)

　　甲公司20×7年应纳税所得额=6000-2044.70×4%+(2400÷10-2400÷20)+300-(1000-500)+2200=8038.21(万元)。

　　应交所得税=8038.21×33%=2652.61(万元)。

　　(3)

　　甲公司20×7年应确认的递延所得税负债=(990÷33%+500)×25%-990=-115(万元)。

　　甲公司20×7年应确认的递延所得税资产=(396÷33%+120)×25%-396=-66(万元)。

　　甲公司20×7年应确认的递延所得税=-115-(-66)=-49(万元)。

　　甲公司20×7年应确认的所得税费用=2652.61-49= 2603.61(万元)。

　　(4)

　　借：所得税费用 2603.61

　　　　递延所得税负债 115

　　　　贷：应交税费―应交所得税 2652.61

　　　　　　递延所得税资产 66