第三节 函证

　　一、对函证程序的理解(教材P187)

　　1.函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

　　2.函证是一个获取和评价审计证据的过程。

　　在这个过程中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计师再进行跟进和评价。

　　值得注意的是，函证强调从第三方直接获取有关信息。

　　二、函证的决策(教材P188)

　　1.函证决策应考虑的因素

　　(1)评估的认定层次的重大错报风险;

　　(2)函证程序所审计的认定;

　　(3)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。

　　【例题9?多选题】注册会计师确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据应当考虑以下哪些因素(　　)。

　　A.评估的财务报表层次重大错报风险

　　B.评估的认定层次重大错报风险

　　C.被审计单位的控制环境

　　D.实施其他审计程序获取的审计证据

　　【答案】BD

　　【解析】函证是为了获取认定层次的审计证据，故选项A不正确;选项C的被审计单位的控制环境与函证决策没有直接的联系。

　　【例题10?单选题】注册会计师采用函证程序最能够证明下列项目相关认定的是(　　)。

　　A.应付账款的完整性认定

　　B.应收账款的存在认定

　　C.固定资产的存在认定

　　D.主营业务成本的准确性认定

　　【答案】B

　　【解析】函证应收账款是审计准则要求对应收账款实施的必要的审计程序，除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。函证应收账款的目的主要在于证实应收账款账的存在认定。选项B正确。

　　2.确定函证的内容、范围、时间和方式时应考虑的因素：

　　(1)被审计单位的经营环境;

　　(2)内部控制的有效性;

　　(3)账户或交易的性质;

　　(4)被询证者处理询证函的习惯做法;

　　(5)被询证者回函的可能性。 

　　三、函证的内容(教材P189)

　　1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

　　2.函证应收账款

　　(1)一般情况下注册会计师应对应收账款实施函证。

　　(2)不函证应收账款的两种情形：

　　①根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要;

　　②注册会计师认为函证很可能无效。

　　(3)如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　(4)针对应收账款存在认定的替代程序：

　　①检查期后收款记录;

　　②检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据;

　　③检查被审计单位与客户之间的函电记录。

　　3.可以实施函证的其他财务报表项目

　　注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证：

　　(1)短期投资;

　　(2)应收票据;

　　(3)其他应收款;

　　(4)预付账款;

　　(5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货;

　　(6)长期投资;

　　(7)委托贷款;

　　(8)应付账款;

　　(9)预收账款;

　　(10)保证、抵押或质押;

　　(11)或有事项;

　　(12)重大或异常的交易。

　　4.函证程序实施的范围

　　注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：

　　(1)金额较大的项目;

　　(2)账龄较长的项目;

　　(3)交易频繁但期末余额较小的项目;

　　(4)重大关联方交易;

　　(5)重大或异常的交易;

　　(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

　　5.函证程序实施的时间

　　(1)注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证;

　　(2)如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　6.管理层要求不实施函证时的处理

　　注册会计师在分析管理层要求不实施函证的原因时，应当保持职业怀疑态度，并考虑：

　　(1)管理层是否诚信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

　　(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。